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Steuerfreiheit eines Forschungsstipendiums

Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5. September 2012: Eine die Steuerfreiheit eines Forschungsstipendiums ausschließende Gegenleistung i.S.v. § 3 Nr. 33 S. 3b EStG liegt nicht vor, wenn das Stipendium zwar für die Forschung zu einem bestimmten Thema vergeben wird und eine wesentliche Änderung dieses Themas zustimmungspflichtig ist, der Stipendiat aber frei an dem Thema arbeiten kann und kein bestimmtes Ergebnis abzuliefern hat.

Ebenfalls keine Gegenleistung in diesem Sinne sind die Verpflichtung zur Anwesenheit an einem Kolleg, das das Stipendium gewährt, zur Teilnahme an Arbeitskreisen mit anderen Stipendiaten, zu einem Vortrag innerhalb dieses Arbeitskreises, zur Erstellung eines Abschlussberichtes sowie im Falle von Veröffentlichungen des Forschungsergebnisses zu einem Hinweis auf den Stipendiengeber und zur Abgabe von Belegexemplaren.

Überschreitet das Stipendium das, was zur Erfüllung der Forschungsaufgabe oder für die Bestreitung des Lebensunterhaltes erforderlich ist, ist es insgesamt steuerpflichtig.

Die Klägerin, eine Geisteswissenschaftlerin, ist als wissenschaftliche Mitarbeiterin an einer Universität tätig und habilitiert sich dort. Sie erhielt von einer gemeinnützigen Stiftung (Kolleg) ein mit 2.700 € p.m. dotiertes Forschungsstipendium. Eine Vereinbarung zwischen der Klägerin und dem Kolleg über ein sog. „Junior-Fellowship“ enthielt folgende Regelungen:

Die Klägerin verpflichtete sich, im Kolleggebäude zu wohnen und zu arbeiten und dabei ein bestimmtes wissenschaftliches Projekt durchzuführen. Die Durchführung selbst sollte sie frei bestimmen können. Wesentliche Änderungen des Projektes bedurften der schriftlichen Zustimmung des Rektors des Kollegs.

Darüber hinaus verpflichtete sie sich zur regelmäßigen Teilnahme an Fellow Lectures einschließlich eines eigenen Vortrages. Bei Beendigung des Fellowships hatte sie dem Kolleg zur Veröffentlichung in seinem Jahresbericht über die erreichten wissenschaftlichen Erkenntnisse und alle in Verbindung mit dem Fellowship stehenden Publikationen zu berichten und in allen auf das Fellowship zurückgehenden Publikationen in geeigneter Form auf das Kolleg hinzuweisen, sowie dem Kolleg kostenlos zwei Exemplare für die Bibliothek zur Verfügung zu stellen. Das Kolleg verpflichtete sich, der Klägerin für die Dauer ihres Aufenthaltes kostenlos eine möblierte Wohnung und einen Büroarbeitsplatz zur Verfügung zu stellen.

Die Klägerin erhielt von ihrer Universität für die Dauer des Stipendiums Sonderurlaub ohne Fortzahlung der Bezüge.

Das FA behandelte die Einnahmen der Klägerin aus dem Stipendium als steuerpflichtige sonstige Einkünfte. Die Klägerin beruft sich auf die Steuerfreiheit des Stipendiums nach § 3 Nr. 44 EStG.

Nach Ansicht des FG liegen die Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 EStG nicht vor. Das Gericht begründet dies mit der Höhe des Stipendiums und nicht, wie das FA, damit, dass sich die Klägerin im Rahmen der Vereinbarung zu Gegenleistungen verpflichtet habe, die die Annahme eines steuerfreien Stipendiums ausschließen.
Nach § 3 Nr. 44 EStG sind Stipendien steuerfrei, die u.a. von einer gemeinnützigen Körperschaft zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

Das Stipendium darf einen für die Erfüllung der Forschungsaufgabe oder für die Bestreitung des Lebensunterhaltes und die Deckung des Ausbildungsbedarfs erforderlichen Betrag nicht überschreiten. Es muss nach vom Stipendiengeber erlassenen Richtlinien vergeben werden. Der Stipendiat darf nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet sein.

Eine die Steuerfreiheit ausschließende Gegenleistung liegt nach Ansicht des FG dann vor, wenn der Forschende sich verpflichtet, ein bestimmtes Ergebnis abzuliefern, zum Beispiel ein patentreifes Produkt zu entwickeln oder eine bestimmte Studie zu erstellen, oder wenn er über die eigentliche Forschungsleistung hinausgehende Leistungen zu erbringen hat, die der Stipendiengeber ansonsten entgeltlich von Dritten beziehen müsste. Dies war Feststellung des Gerichts vorliegend nicht der Fall.

Allein die Bedingung, dass eine wesentliche Änderung des Themas von der Zustimmung des Stipendiengebers abhängig ist, schließt die Steuerfreiheit des Stipendiums nicht aus.

Ein Stipendiengeber handelt auch dann uneigennützig, wenn er die Forschung nur auf bestimmten Wissenschaftsgebieten fördert und nicht jedes Thema unterstützt.

Auch die Verpflichtung, die Ergebnisse der Forschungsaufgabe der Allgemeinheit durch Veröffentlichung mitzuteilen, dem Stipendiengeber einige Exemplare der Forschungsarbeit zu überlassen und auf das Kolleg hinzuweisen, ist nach Ansicht des FG keine die Steuerfreiheit ausschließende Gegenleistung.

Gleiches gilt für die Residenzpflicht und die Verpflichtung, im Rahmen von „Fellow Lectures“ einmal während des Stipendiums einen Vortrag über die Forschungsarbeit zu halten.

Die Erstellung eines Abschlussberichtes dient der Überprüfung der Einhaltung der Stipendienrichtlinien, die Residenzpflicht und die Teilnahme an Forschungsforen dient der wissenschaftlichen Arbeit des Stipendiaten.

Das FG hat das Stipendium allerdings wegen der Stipendienhöhe nicht als nach § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei angesehen, weil die im Rahmen des Stipendiums gewährten Leistungen über das hinausgehen, was zur Erfüllung der Forschungsaufgabe oder zur Bestreitung des Lebensunterhaltes der Klägerin erforderlich war.
Grundsätzlich umfassen die Leistungen im Rahmen eines Forschungsstipendiums sowohl die zur Erfüllung der Forschungsaufgabe selbst erforderlichen Zuwendungen (Sachbeihilfen für Apparate, Bücher, Rohstoffe etc.) als auch Zuwendungen für die Bestreitung des Lebensunterhaltes.

Da die Klägerin als Geisteswissenschaftlerin, so das FG, außer der ohnehin zur Verfügung gestellten Literatur und einem Büroarbeitsplatz zur Erfüllung der Forschungsaufgabe keine weiteren Leistungen benötigte, hat das Gericht das gesamte Stipendium im Wesentlichen als dem Lebensunterhalt dienend angesehen.

Das Gesetz selbst regelt nicht, was insoweit als erforderlich anzusehen ist. Als Anhaltspunkt für den Lebensbedarf legt das Gericht in erster Linie die Leistungen nach dem BAföG zugrunde, wobei es offen lässt, ob und inwieweit darüber hinaus die akademische Vorbildung der Klägerin zu berücksichtigen ist. Auf jeden Fall, so das Gericht, liegt das Stipendium weit über dem, was vergleichbare Einrichtungen, zum Beispiel die Deutsche Forschungsgemeinschaft, entsprechenden Stipendiaten gewähren. Unter Berücksichtigung aller Umstände sieht das FG allenfalls einen Betrag von 2.000 Euro p.m. als erforderlich an. Die konkrete Stipendienhöhe von 2.700 € p.m. ersetze dagegen fast vollständig das frühere Gehalt der Klägerin.

Das FG prüft und verneint abschließend die Frage, ob das Stipendium nur insoweit steuerpflichtig ist, als es einen angemessenen Betrag überschreitet.

Diese Auslegung der Bestimmung des § 3 Nr. 44 EStG, die teilweise in der Literatur vertreten wird, widerspricht nach Ansicht des FG dem eindeutigen Wortlaut, der die Steuerbefreiung von der Erforderlichkeit des Betrages abhängig macht. Stipendien, die darüber hinausgehen, sind, so das FG, insgesamt steuerpflichtig.

Das FG hat wegen der grundsätzlichen Bedeutung die Revision zugelassen. Sie ist unter dem Az. VIII R 43/12 anhängig.

Aktenzeichen: 6 K 39/12

Urteil auf der Website der Rechtsprechung Hamburg

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