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Steuerfreiheit eines EU-Stipendiums

Stipendien, die von einer in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum ansässigen gemeinnützigen Einrichtung vergeben werden, können unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei sein. Hierzu muss nachgewiesen sein, dass die Einrichtung die Gemeinnützigkeitsanforderungen der §§ 51 ff. AO erfüllt.

Eine in der EU oder dem EWR ansässige gemeinnützige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG kann unabhängig von einer inländischen Steuerpflicht Stipendien vergeben, die nach § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei sind .

In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte die Klägerin, eine deutsche Ärztin, von einer französischen Stiftung, die in Deutschland weder beschränkt noch unbeschränkt steuerpflichtig war, jedoch auch nach deutschen Kriterien als gemeinnützig angesehen werden konnte, für ein Projekt im Bereich der Thromboseforschung ein Stipendium erhalten. Die von der Klägerin geltend gemachte Steuerfreiheit der Stipendiumszahlungen war von der Finanzverwaltung unter Bezugnahme auf den Wortlaut des § 3 Nr. 44 EStG und die fehlende deutsche Steuerpflicht der französischen Stiftung abgelehnt worden.

Der Bundesfinanzhof ließ dahinstehen, welcher Einkunftsart die Einnahmen zuzurechnen seien. In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union könne § 3 Nr. 44 Satz 2 EStG aber nur so ausgelegt werden, dass auch Stipendien von einer in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum ansässigen gemeinnützigen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ohne inländische Einkünfte steuerfrei seien, sofern nachgewiesen werden könne, dass die Gemeinnützigkeitsanforderungen der §§ 51 ff. AO erfüllt seien. Die grundsätzliche Verweigerung der Steuerfreiheit dieser Stipendien im Unterschied zu Stipendien gemeinnütziger inländischer Institutionen oder gemeinnütziger EU/EWR-ansässiger Institutionen mit inländischen Einkünften sei nicht zu rechtfertigen. Es reiche bei gemeinschaftsrechtskonformer Auslegung des § 3 Nr. 44 EStG aus, wenn eine Körperschaft, würde sie inländische Einkünfte erzielen, von der Körperschaftsteuer befreit wäre. Eine andere Auslegung, die die Steuerfreiheit eines Stipendiums bei dem Stipendiaten von dem – zufälligen – Vorhandensein inländischer Einkünfte des Stipendiumsgebers abhängig machen würde, verstieße gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV. Die im Streitfall gewählte konkrete Abwicklung könne bereits als eine unmittelbare Stipendiumsgewährung angesehen werden; das Drittmittelkonto habe lediglich der Abwicklung der Auszahlung des der Klägerin zustehenden Stipendiums gedient.

In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall steht Deutschland nach dem deutsch-französischen Doppelbesteuerungsabkommen1 das Besteuerungsrecht für die Bezüge aus dem Stipendium zu. Dabei kann es dahingestellt bleiben, ob es sich um Einkünfte im Sinne des Art. 12 (selbständige Tätigkeit) oder um sonstige Einkünfte im Sinne des Art. 18 DBA-Frankreich handelt; in beiden Vorschriften wird Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht für die Einkünfte zugewiesen.

Es kann ebenfalls dahinstehen, ob nach deutschem Recht in dem Bezug des Stipendiums Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG oder Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 EStG zu sehen sind, da das Stipendium der Klägerin, das von der französischen Stiftung gezahlt wurde, gemäß § 3 Nr. 44 EStG nicht der Einkommensteuer unterliegt. Die französische Stiftung konnte trotz fehlender inländischer Steuerpflicht der Klägerin ein Stipendium gewähren, das nach § 3 Nr. 44 EStG bei den Empfängern steuerfrei ist.

Nach dieser Vorschrift sind Stipendien steuerfrei, die unmittelbar aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen die Bundesrepublik Deutschland als Mitglied angehört, zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden. Das gleiche gilt für Stipendien, die zu den in Satz 1 bezeichneten Zwecken von einer Einrichtung, die von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtet ist oder verwaltet wird, oder von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG gegeben werden.

Aufgrund des durch das Jahressteuergesetz 20092 neu gefassten § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG sind beschränkt steuerpflichtige Gesellschaften aus Staaten der Europäischen Union und des Europäischen Wirtschaftsraums im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG n.F. den inländischen steuerbegünstigten Institutionen gleichgestellt, soweit es sich um Gesellschafen im Sinne des Art. 48 EG (jetzt Art. 54 AEUV) handelt und soweit mit dem Ansässigkeitsstaat ein Amtshilfeabkommen besteht. Die Neuregelung ist gemäß § 34 Abs. 5a KStG n.F. auch auf Veranlagungszeiträume vor 2009 anzuwenden, um den Anforderungen des Urteils des EuGH in der Sache “Centro di Musicologia Walter Stauffer“3 nachzukommen, wonach es geboten ist, “ausländische steuerbegünstigte Körperschaften, die in der EU oder in Teilen des EWR-Raums ansässig sind, den inländischen Körperschaften gleichzustellen“4.

Ob in den Veranlagungszeiträumen vor 2009 eine steuerbegünstigte ausländische Körperschaft vorliegt, richtet sich nicht nach der ebenfalls durch das JStG 2009 erfolgten Neuregelung der Gemeinnützigkeitsvorschriften der §§ 51 ff. AO n.F., sondern nach den für den betreffenden Veranlagungszeitraum –im Streitfall 2001– jeweils geltenden Vorschriften5.

Der französische Stipendiengeber ist als rechtsfähiger gemeinnütziger Verein6 eine Körperschaft im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. § 51 Satz 2 AO in der vor dem JStG 2009 gültigen Fassung ist, die mit der Förderung von Wissenschaft und Forschung und des öffentlichen Gesundheitswesens im Inland und im Ausland selbstlos, ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke i.S. des § 52 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1 und 2 AO verfolgt. Die französischen Stiftung erfüllt damit insoweit die Voraussetzungen, die an einen gemeinnützigen Stipendiumsgeber gemäß § 3 Nr. 44 EStG gestellt werden.

Dadurch, dass in § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG n.F. auf die beschränkt Steuerpflichtigen i.S. des § 2 Nr. 1 KStG Bezug genommen wird, setzt die Neuregelung im JStG 2009 jedoch das Bestehen einer beschränkten Steuerpflicht der EU/EWR-Körperschaft voraus7. Diese Voraussetzung erfüllt die französischen Stiftung nicht, da sie keine inländischen Einkünfte erzielt.

Die Vorschrift des § 3 Nr. 44 EStG fordert jedoch nicht, dass eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG tatsächlich im konkreten Fall steuerbefreit sein muss. Es muss sich lediglich um eine Körperschaft im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG handeln. Es reicht bei gemeinschaftsrechtskonformer Auslegung aus, wenn eine Körperschaft, würde sie inländische Einkünfte erzielen, von der Körperschaftsteuer befreit wäre. Eine andere Auslegung, die die Steuerfreiheit eines Stipendiums bei dem Stipendiaten von dem –zufälligen– Vorhandensein inländischer Einkünfte des Stipendiumsgebers abhängig machen würde, verstieße gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV).

Der Gerichtshof der Europäischen Union hat in den letzten Jahren verstärkt die gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen herausgearbeitet, die an die steuerliche Behandlung grenzüberschreitender Gemeinnützigkeit zu stellen sind8. Dies gilt insbesondere für das Persche-Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union9.

Das Persche-Urteil hatte zwar die Abzugsfähigkeit von Sachspenden an eine nach dem jeweiligen Ansässigkeitsstaat steuerbefreite Organisation zum Inhalt, während es im Streitfall um die zweckentsprechenden Zahlungen von einer gemeinnützigen Institution geht. Der Sachverhalt unterscheidet sich daher dadurch, dass die in dem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige gemeinnützige Organisation einmal der Empfänger und einmal der Zuwendende eines grenzüberschreitenden Kapitaltransfers ist. Dieser Unterschied ist jedoch für die Prüfung der Kapitalverkehrsfreiheit unerheblich, da die Kapitalverkehrsfreiheit ein objekt- oder produktbezogener Tatbestand ist10.

In diesem Persche-Urteil hat der EuGH entschieden, dass der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit nicht nur dann betroffen sei, wenn Kapitalbewegungen in Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit vorgenommen würden, sondern auch bei einem Kapitaltransfer, der aus einer altruistischen Motivation heraus geleistet werde. Zwar werde die “Kapitalverkehrsfreiheit“ nicht im EG (jetzt AEUV) definiert; der EuGH erkennt jedoch erneut der Nomenklatur im Anhang der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 198811 zur Durchführung von Art. 67 EG12 Hinweischarakter zu, wobei die in ihr enthaltene Aufzählung gemäß ihrer Einleitung nicht erschöpfend sei13. Schenkungen und Stiftungen sind in der Rubrik XI Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG unter der Überschrift “Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter“ aufgeführt.

Eine altruistische Vermögensübertragung liegt ebenfalls vor, wenn ein Stipendium zur Förderung eines gemeinnützigen Zwecks –wie im Streitfall der Wissenschaft und Forschung– vergeben wird. Damit sind Stipendien, selbst wenn sie in der Rubrik XI Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG nicht genannt sind, durch die Kapitalverkehrsfreiheit geschützt.

Da an der Grenzüberschreitung der Stipendiumszahlungen von Frankreich nach Deutschland kein Zweifel besteht, ist der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit im Sinne des Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) im Streitfall betroffen.

Eine nationale Steuerregelung, die in § 3 Nr. 44 EStG zwischen Stipendien inländischer und in einem anderen Mitgliedstaat ansässiger Einrichtungen unterscheidet und damit Stipendien, die von EU/EWR-Institutionen gezahlt werden, steuerlich schlechter behandelt, stellt eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar. Diese ist gemäß Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) grundsätzlich verboten. Sie kann nur dann als mit den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar angesehen werden, wenn die unterschiedliche Behandlung Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn die Beschränkung durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses wie die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen zu gewährleisten, gerechtfertigt ist14. Zudem ist die unterschiedliche Behandlung nur dann gerechtfertigt, wenn sie nicht über das hinausgeht, was zum Erreichen des mit der fraglichen Regelung verfolgten Ziels erforderlich ist15.

Der Erhalt eines Stipendiums von einem EU-ansässigen Stipendiumsgeber ohne inländische Einkünfte unterscheidet sich für den Stipendiaten nicht von dem Erhalt eines Stipendiums, das ihm entweder eine inländische oder eine EU-ansässige Organisation mit inländischen Einkünften gewährt; es handelt sich um eine objektiv vergleichbare Situation. Von den vom EuGH genannten zwingenden Gründen des Allgemeinwohls könnte jedoch die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen eine unterschiedliche Behandlung der grenzüberschreitenden Stipendiumszahlungen rechtfertigen.

Es ist aber zu beachten, dass eine beschränkende Maßnahme nur dann gerechtfertigt sein kann, wenn sie dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit genügt, also geeignet ist, die Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels zu gewährleisten, und nicht über das dazu Erforderliche hinausgeht. Der Gerichtshof der Europäischen Union hat in der Rechtssache “Persche“16 in einer mit dem Streitfall vergleichbaren Konstellation, in der die ausländische Institution in Deutschland ebenfalls nicht steuerpflichtig war, ausdrücklich festgestellt, dass sich der Besteuerungsmitgliedstaat für die Rechtfertigung einer nationalen Regelung auf das Erfordernis, die Wirksamkeit der Steueraufsicht zu gewährleisten, nicht berufen kann, wenn es dem Steuerpflichtigen völlig verwehrt ist, ausreichende Nachweise zu erbringen, anhand derer die Steuerbehörden des Besteuerungsmitgliedstaats eindeutig und genau prüfen können, ob die entsprechenden Voraussetzungen für die nationale Steuerregelung, die der Steuerpflichtige beansprucht, –hier das Vorliegen der Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit– tatsächlich vorliegen.

Die Wirksamkeit der Steuerkontrolle kann damit dann eine Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen, wenn die Finanzbehörden des Besteuerungsmitgliedstaats nicht daran gehindert sind, von einem Steuerpflichtigen, der eine bestimmte steuerliche Behandlung fordert, die Vorlage stichhaltiger Belege zu verlangen, und es sich nicht von vornherein ausschließen lässt, dass der Steuerpflichtige die notwendigen Belege vorlegen kann, um nachzuweisen, dass die Voraussetzungen für die steuerliche Behandlung nach den einschlägigen Rechtsvorschriften erfüllt sind und die steuerliche Behandlung dementsprechend gewährt werden kann17.

Diese Grundsätze zugrunde gelegt, kann § 3 Nr. 44 Satz 2 EStG nur so ausgelegt werden, dass auch Stipendien von einer gemeinnützigen EU/EWR-Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ohne inländische Einkünfte steuerfrei sind, sofern nachgewiesen werden kann, dass die Gemeinnützigkeitsanforderungen der §§ 51 ff. AO erfüllt sind. Die grundsätzliche Verweigerung der Steuerfreiheit dieser Stipendien im Unterschied zu Stipendien gemeinnütziger inländischer Institutionen oder gemeinnütziger EU/EWR-ansässiger Institutionen mit inländischen Einkünften ist nicht zu rechtfertigen18.

Es ist im vorliegenden Rechtsstreit unstreitig, dass der französische Stiftungsgeber mit der Förderung von Wissenschaft und Forschung und des öffentlichen Gesundheitswesens im Inland und im Ausland selbstlos, ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke i.S. des § 52 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1 und 2 AO verfolgt und auch die weiteren Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO erfüllt. Damit ist es dem Finanzamt verwehrt, die Steuerbefreiung der von der französischen Stiftung gewährten Stipendien mit der Begründung zu verweigern, die Gemeinnützigkeit der französischen Stiftung sei schwer überprüfbar bzw. nicht nachgewiesen.

Die Steuerfreiheit des Stipendiums scheitert nicht daran, dass die französische Stiftung der Klägerin das Stipendium über eine deutsche Mittlerin ausgezahlt hat. Dabei kann im Streitfall dahinstehen, ob im Falle des § 3 Nr. 44 Satz 2 EStG ebenso wie bei Stipendien, die gemäß § 3 Nr. 44 Satz 1 EStG gewährt werden, eine unmittelbare Gewährung des Stipendiums erforderlich ist. Die im Streitfall gewählte konkrete Abwicklung kann bereits als eine unmittelbare Stipendiumsgewährung angesehen werden. Das Drittmittelkonto der deutschen Mittlerin diente lediglich der Abwicklung der Auszahlung des der Klägerin zustehenden Stipendiums. Die Modalitäten der Zahlungen waren im Einvernehmen mit ihr festgelegt worden und konnten nicht ohne ihre Zustimmung geändert werden. Die Klägerin besaß damit bereits eine solche Verfügungsmöglichkeit über die Mittel des Stipendiums, dass sie als “unmittelbar gewährt“ anzusehen sind.

Anm.
1. Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21.07.1959, BGBl II 1961, 397, in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 09.06.1969, BGBl II 1970, 717, und des Zusatzabkommens vom 28.09.1989, BGBl II 1990, 770
2. vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794
3. EuGH, Urteil in Slg. 2006, I-8203
4. vgl. Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines JStG 2009, BT-Drs. 16/11108, 29
5.. vgl. BT-Drs. 16/11108, 29
6. Art. 6 und 10 des Gesetzes vom 1. Juli 1901
7. vgl. dazu kritisch Nöcker in Herrmann/Heuer/ Raupach, Jahreskommentierung 2009, § 5 KStG Rz J 08-5; Winheller/Klein, DStZ 2009, 193, 195; siehe auch Hüttemann, IStR 2010, 118
8. vgl. z.B. Urteile “Centro di Musicologia Walter Stauffer“ in Slg. 2006, I-8203; und vom 18.12.2007 [Jundt] – C-281/06, Slg. 2007, I-12231, jeweils m.w.N.
9. EuGH, Urteil vom 27.01.2009 – C-318/07 [Persche], Slg. 2009, I-359
10. Ress/Ukrow, in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union, Kommentar, Art. 56 Rz 137; so auch Streinz/Sedlaczek, EUV/EGV, Art. 56 Rz 16; Lissner, Das Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht unter dem Einfluss der Grundfreiheiten, 2009, 96 f.; siehe auch Schön, Europäische Kapitalverkehrsfreiheit und nationales Steuerrecht; Gedächtnisschrift Knobbe-Keuk, 1997, 743, 753
11. ABl.EG Nr. L 178/5
12. dieser Artikel wurde durch den Vertrag von Amsterdam aufgehoben
13. EuGH, Urteil [Persche] in Slg. 2009, I-359, Rz 24; vgl. auch u.a. EuGH, Urteile vom 23.02.2006 – C-513/03 [van Hilten-van der Heijden], Slg. 2006, I-1957, Rz 39; sowie [Centro di Musicologia Walter Stauffer] in Slg. 2006, I-8203, Rz 22
14. EuGH, Urteil [Persche] in Slg. 2009, I-359, Rz 41
15. vgl. EuGH, Urteile [Centro di Musicologia Walter Stauffer] in Slg. 2006, I-8203, Rz 32; vom 18.12.2007 – C-101/05 [Skatteverket], Slg. 2007, I-11531, Rz 55 und 56; und [Persche] in Slg. 2009, I-359, Rz 52 sowie die dort angeführte Rechtsprechung
16. EuGH, Urteil [Persche] in Slg. 2009, I-359, Rz 60
17. vgl. auch EuGH, Urteile vom 08.07.1999 РC-254/97 [Soci̩t̩ Baxter u.a.], Slg. 1999, I-4809, Rz 20; und vom 10.03.2005 РC-39/04 [Laboratoires Fournier SA], Slg. 2005, I-2057, Rz 25; in diesem Sinne EuGH, Urteile vom 03.10.2002 РC-136/00 [Danner], Slg. 2002, I-8147, Rz 50; und vom 26.06.2003 РC-422/01 [Skandia und Ramstedt], Slg. 2003, I-6817, Rz 43
18. so auch Ross in Frotscher, EStG § 3 Nr. 44 Rz 2; v. Proff, IStR 2009, 371, 376; im Ergebnis wohl auch Steiner in Lademann, EStG, § 3 EStG Rz 324

(30/12/10; Quelle: Bundesfinanzhof)

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. September 2010 – X R 33/08

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